במאמרם של עורכת הדין ירדנה אייזקוב (סרוסי) ועו"ד מאיר מזרחי, מציינים המלומדים את הגישה שהתקבלה ב-ו.ע. 1393/02 עיריית ר"ג נ' מנהל מס שבח, ובעמ"ש 1360/00 ר.א.ד.ד. נ' מנהל מס שבח, לפיה מחוברים ניתנים להפרדה בבניין, או זכויות בנייה הנמכרות בנפרד מהקרקע, אינן המקרקעין כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין. חוק זה אימץ לעניין ההגדרה הנ"ל את המבחן האובייקטיבי מחוק המקרקעין. לפיכך, אין מכירתם של מטלטלין בבניין חייבת במס רכישה.
תוצאה זו יכולה להקרין גם על הגדרת איגוד מקרקעין. שכן, ההגדרה דורשת איגוד שכל נכסיו הם מקרקעין. מכונות כדוגמת צ'ילרים על גג הבניין, מפוחים, מעליות, עמודי חשמל, מאגרי מים או זכויות בנייה שלא ניתנות לניצול במארג המקרקעין הקיים - כל אלה אינם מקרקעין לפי פסקי הדין הללו. לפיכך, חברה בעלת מבנה בו יש צ'ילרים, דלפקים, ושאר מטלטלין שאינם מחוברים חיבור של קבע, אינה עונה להגדרת איגוד מקרקעין.
דומה שחברות כמו "אמות", "מבני תעשיה", "אשלד", או חברות להשכרת נכסי מקרקעין, יוצאות על פי מאמר זה מגדר איגודי מקרקעין. וכך גורסים המלומדים: "לפי עמדה זו, אין לכלול בגדר מקרקעין מחוברים וחלקים הניתנים להפרדה ולטלטול, שאינם חלק ממערכת הטבועה במקרקעין עצמם. נקבע, כי חפצים המחוברים למקרקעין לא ייחשבו כחלק מן המקרקעין אם ניתן להפרידם ולהחזיר להם את הניידות, למשל על-ידי הסרת ברגים, ואם הפרדתם מן המקרקעין אינה מביאה לכך שהם "מאבדים את זהותם" והופכים לחפץ שונה. לכן, הציוד והמיטלטלין באולם התיאטרון הניתנים להפרדה כאמור, לא יילקחו בחשבון כחלק משווי המכירה של המקרקעין. לשאלה האם יימצא שימוש לציוד הנ"ל במקום אחר, אין כל חשיבות".
התוצאה הינה, כי מעלית, מעקות, חלקי אלומיניום המחוברים בברגים, משאבות, צ'ילרים או מזגנים, ארונות וכו', אינם בגדר מקרקעין. בכל בניין יש מטלטלין כאמור. בכל בניין ניתן לפרק חלק מהאמור, ולפיכך אין מדובר בתאגיד שכל נכסיו מקרקעין.
ובהמשך ממשיכים המלומדים: "התוצאה זהה גם לפי מבחן הכוונה. רכישת אולם תיאטרון, על כל מרכיביו, כוללת מרכיב משמעותי של ריהוט וציוד, ולכן שונה מרכישה של מקרקעין גרידא. הטענה, לפיה הצדדים התכוונו לראות בחפצים אלו חלק מן המקרקעין, מנוגדת להיגיון כלכלי. מן האמור עולה, כי כאשר נמכרים מקרקעין ועליהם ציוד המחובר למקרקעין, אולם ניתן להפריד את הציוד באופן שהוא אינו מאבד מזהותו (כגון מכונות), לא ייחשב הציוד כחלק מהמקרקעין, ומכירתו לא תתחייב במיסי מקרקעין. לכן, בטרם מכירת מקרקעין עליהם ציוד כאמור, יש להעריך באופן מדויק את שווי הציוד ולהפחיתו משווי המכירה הכולל".
לדעתנו, בניגוד להילכת נכסי ר.א.ד.ד (עמ"ש 1360/00), בו ועדת הערר קבעה, כי זכויות בנייה מהוות זכות עצמאית במקרקעין, אין זכויות אלו אלא זכויות מנהליות, ולכן אף הן מוציאות איגוד פלוני מגדר איגוד מקרקעין.
עדיין נשארת שאלת הטפל והעיקר. כזכור, בהגדרת איגוד מקרקעין נקבע, כי אם המטלטלין הם טפלים, הרי אין בכך להוציא את האיגוד, ששאר נכסיו מקרקעין, מגדר איגוד מקרקעין.
מבחן הטפל יכול להיות מבחן כמותי או מבחן ערכי. מבחן כמותי גורס, כי אם ערך המטלטלין הינו מעל 5%-10%, הרי אין האיגוד בגדר איגוד מקרקעין. מבחן ערכי יגרוס, כי מטלטלין, כדוגמת מלאי מנורות להחלפה בבית להשכרה, הינו טפל מבחינה ערכית, שכן ברור כי אכן הן טפל ההולך אחרי העיקר. כך אולי גם ביחס למכונית מנכ"ל הבניין.
אולם ספק אם ניתן לומר, כי מתקני קירור, מעליות, ארונות חשמל, חדרי אחסון, ושאר מחוברים הניתנים להפרדה, הם טפל מבחינה ערכית, וודאי שאינם יורדים מכדי 7% מערך הבניין. יוצא איפוא, כי מבחן הטפל לא נתקיים בהם (באותם מטלטלין) ולפיכך לפי הגדרות מקובלות הם מוציאים את האיגוד מגדר איגוד מקרקעין.
אחרי הרפורמה מ-7/11/01 עדיין קיימת חשיבות גדולה לשאלת סיווג האיגוד כאיגוד מקרקעין. ראשית יש עדיין חבות במס רכישה ומס מכירה (7.5% מס); שנית, הטיפול בשומת מס רווח הון של איגודי מקרקעין נעשית במשרדי מס שבח ולא במשרדי מס הכנסה. שלישית, ערעור יהיה לוועדות ערר מס שבח ולא לערכאות מס הכנסה. רביעית, לפי גישת מס שבח פטורים ושיעורי מס כולם ייחתכו לפי חוק מס שבח ותקנותיו, כך, לדוגמא, העברת מניות כתרומה למוסד ציבורי תלויה באישור לפי סעיף 61(ד) לחוק מס שבח, אך פטורה ממס לפי סעיף 97 לפקודה גם אם לא אושר אותו מוסד כ"מוסד ציבורי".
נציין עוד כי מאז חקיקת סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין (ב-7.11.01), והעברת חישוב המס בפעולה באיגוד מקרקעין לחלק ה' לפקודה, וכן הוצאת הקצאת זכויות באיגוד מגדר החבות במס, השווה המחוקק במידה רבה דינו של איגוד מקרקעין לחברה רגילה. עם זאת עדיין קיימים נוהלים רבים, שחלקם צוינו לעיל, היוצרים אבחנות בלתי רצויות בין שני סוגי האיגודים הללו.
תוצאה זו יכולה להקרין גם על הגדרת איגוד מקרקעין. שכן, ההגדרה דורשת איגוד שכל נכסיו הם מקרקעין. מכונות כדוגמת צ'ילרים על גג הבניין, מפוחים, מעליות, עמודי חשמל, מאגרי מים או זכויות בנייה שלא ניתנות לניצול במארג המקרקעין הקיים - כל אלה אינם מקרקעין לפי פסקי הדין הללו. לפיכך, חברה בעלת מבנה בו יש צ'ילרים, דלפקים, ושאר מטלטלין שאינם מחוברים חיבור של קבע, אינה עונה להגדרת איגוד מקרקעין.
דומה שחברות כמו "אמות", "מבני תעשיה", "אשלד", או חברות להשכרת נכסי מקרקעין, יוצאות על פי מאמר זה מגדר איגודי מקרקעין. וכך גורסים המלומדים: "לפי עמדה זו, אין לכלול בגדר מקרקעין מחוברים וחלקים הניתנים להפרדה ולטלטול, שאינם חלק ממערכת הטבועה במקרקעין עצמם. נקבע, כי חפצים המחוברים למקרקעין לא ייחשבו כחלק מן המקרקעין אם ניתן להפרידם ולהחזיר להם את הניידות, למשל על-ידי הסרת ברגים, ואם הפרדתם מן המקרקעין אינה מביאה לכך שהם "מאבדים את זהותם" והופכים לחפץ שונה. לכן, הציוד והמיטלטלין באולם התיאטרון הניתנים להפרדה כאמור, לא יילקחו בחשבון כחלק משווי המכירה של המקרקעין. לשאלה האם יימצא שימוש לציוד הנ"ל במקום אחר, אין כל חשיבות".
התוצאה הינה, כי מעלית, מעקות, חלקי אלומיניום המחוברים בברגים, משאבות, צ'ילרים או מזגנים, ארונות וכו', אינם בגדר מקרקעין. בכל בניין יש מטלטלין כאמור. בכל בניין ניתן לפרק חלק מהאמור, ולפיכך אין מדובר בתאגיד שכל נכסיו מקרקעין.
ובהמשך ממשיכים המלומדים: "התוצאה זהה גם לפי מבחן הכוונה. רכישת אולם תיאטרון, על כל מרכיביו, כוללת מרכיב משמעותי של ריהוט וציוד, ולכן שונה מרכישה של מקרקעין גרידא. הטענה, לפיה הצדדים התכוונו לראות בחפצים אלו חלק מן המקרקעין, מנוגדת להיגיון כלכלי. מן האמור עולה, כי כאשר נמכרים מקרקעין ועליהם ציוד המחובר למקרקעין, אולם ניתן להפריד את הציוד באופן שהוא אינו מאבד מזהותו (כגון מכונות), לא ייחשב הציוד כחלק מהמקרקעין, ומכירתו לא תתחייב במיסי מקרקעין. לכן, בטרם מכירת מקרקעין עליהם ציוד כאמור, יש להעריך באופן מדויק את שווי הציוד ולהפחיתו משווי המכירה הכולל".
לדעתנו, בניגוד להילכת נכסי ר.א.ד.ד (עמ"ש 1360/00), בו ועדת הערר קבעה, כי זכויות בנייה מהוות זכות עצמאית במקרקעין, אין זכויות אלו אלא זכויות מנהליות, ולכן אף הן מוציאות איגוד פלוני מגדר איגוד מקרקעין.
עדיין נשארת שאלת הטפל והעיקר. כזכור, בהגדרת איגוד מקרקעין נקבע, כי אם המטלטלין הם טפלים, הרי אין בכך להוציא את האיגוד, ששאר נכסיו מקרקעין, מגדר איגוד מקרקעין.
מבחן הטפל יכול להיות מבחן כמותי או מבחן ערכי. מבחן כמותי גורס, כי אם ערך המטלטלין הינו מעל 5%-10%, הרי אין האיגוד בגדר איגוד מקרקעין. מבחן ערכי יגרוס, כי מטלטלין, כדוגמת מלאי מנורות להחלפה בבית להשכרה, הינו טפל מבחינה ערכית, שכן ברור כי אכן הן טפל ההולך אחרי העיקר. כך אולי גם ביחס למכונית מנכ"ל הבניין.
אולם ספק אם ניתן לומר, כי מתקני קירור, מעליות, ארונות חשמל, חדרי אחסון, ושאר מחוברים הניתנים להפרדה, הם טפל מבחינה ערכית, וודאי שאינם יורדים מכדי 7% מערך הבניין. יוצא איפוא, כי מבחן הטפל לא נתקיים בהם (באותם מטלטלין) ולפיכך לפי הגדרות מקובלות הם מוציאים את האיגוד מגדר איגוד מקרקעין.
אחרי הרפורמה מ-7/11/01 עדיין קיימת חשיבות גדולה לשאלת סיווג האיגוד כאיגוד מקרקעין. ראשית יש עדיין חבות במס רכישה ומס מכירה (7.5% מס); שנית, הטיפול בשומת מס רווח הון של איגודי מקרקעין נעשית במשרדי מס שבח ולא במשרדי מס הכנסה. שלישית, ערעור יהיה לוועדות ערר מס שבח ולא לערכאות מס הכנסה. רביעית, לפי גישת מס שבח פטורים ושיעורי מס כולם ייחתכו לפי חוק מס שבח ותקנותיו, כך, לדוגמא, העברת מניות כתרומה למוסד ציבורי תלויה באישור לפי סעיף 61(ד) לחוק מס שבח, אך פטורה ממס לפי סעיף 97 לפקודה גם אם לא אושר אותו מוסד כ"מוסד ציבורי".
נציין עוד כי מאז חקיקת סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין (ב-7.11.01), והעברת חישוב המס בפעולה באיגוד מקרקעין לחלק ה' לפקודה, וכן הוצאת הקצאת זכויות באיגוד מגדר החבות במס, השווה המחוקק במידה רבה דינו של איגוד מקרקעין לחברה רגילה. עם זאת עדיין קיימים נוהלים רבים, שחלקם צוינו לעיל, היוצרים אבחנות בלתי רצויות בין שני סוגי האיגודים הללו.
